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　　近年来，越来越多具有一定规模的货运代理企业申请取得无船承运人资质，经营无船承运业务。无船承运出口业务收入是否可以比照传统的水运货代业务，以船离港作为收入确认时点还是需待货物运达目的港后再确认收入，对此，实践中存在争议。有观点认为，无船承运业务在船离港日风险尚未转移，不满足收入确认条件，主张将货物抵达目的港日作为收入确认时点。

 

　　但是，从法律特征、会计准则以及业务操作等3方面分析，无船承运业务以船离港为收入确认时点是合理和必要的。

 

　　1　船离港日确认收入符合无船　承运业务的法律特征

 

　　无船承运业务有其特殊的法律地位。《中华人民共和国国际海运条例》第7条规定，无船承运业务，是指无船承运业务经营者（NVOCC）以承运人身份接受托运人的货载，签发自己的提单或其他运输单证，向托运人收取运费，通过国际船舶运输经营者（以下简称实际承运人）完成国际海上货物运输，承担承运人责任的国际海运运输经营活动。从定义中可以看出，无船承运业务与水运货代业务的根本区别是：无船承运人取得了收取运费的权利，可以合法确认运费收入，赚取运费差价，同时承担承运人责任。虽然无船承运经营人因为向托运人签发自己的提单，从而与托运人之间建立了货物运输合同法律关系，拥有承运人的权利和义务，需要承担特定条件下货物自离港到抵港期间的运输风险。但是，由于无船承运人没有实际运输能力，必须通过委托国际船舶运输经营者才能完成海上货物运输，从而又以托运人身份与实际承运人之间建立货物运输合同法律关系，因此无船承运人承担的只是契约承运人的角色。我国《海商法》规定，承运人需要承担的是货物在其掌管之下整个运输期间因完全是承运人过失而产生的货物灭失、毁损或延迟的赔偿责任。因此，承运人实际承担的是限制责任，只有在其对海洋运输途中货物灭失或损坏存在个人私谋、疏忽、过错或故意的前提下才承担赔偿责任，而且根据相关国际公约以及我国《海商法》的规定，所有赔偿都有限额规定，以约定的特别提款权为计算单位确定。

 

 

　　因此，受海事赔偿责任限制制度的约束，承运人实际承担的赔偿责任范围和金额都有限。特别对于无船承运经营人而言，虽然在法律上与实际承运人承担同等的风险和责任，但由于其不实际参与货物运输，基本上不存在因自身过错或过失产生的赔偿责任，对于货物运输过程中产生的对托运人的赔偿责任基本都可以直接向实际承运人索赔或追偿。虽然，在实际经营过程中，由于无船承运人相对于船公司和客户的弱势地位，会在合同约定或在发生客户索赔情况下作出让步，承担超出法律责任以外的责任。所以，对此风险，无船承运业务经营人会通过其投保的承运人责任险（提单险）加以转移。

 

　　基于以上分析，无船承运人虽然承担承运人责任，但实质特征只是作为海洋运输中介人，其自身实际承担海上运输风险的可能性很小。从重要性角度考虑，不应该因为很小的可能性而推迟无船承运人所有收入的确认时间。实际上，单纯从会计角度而言，即使在承担赔偿责任的情况下，也是作为非常损失，在扣除保险公司赔偿后计入营业外支出，不会影响无船承运人已确认的收入。因此，无船承运业务不应拘泥于表面的法律风险而要求在船到港后才确认收入。

 

　　2　船离港日确认收入符合企业　会计准则规定

 

　　2.1　企业会计准则的规定

 

　　《中国企业会计准则》明确规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。权责发生制是指以取得收取现金的权利或支付现金的责任为标志来确认本期收入和费用以及相应的债权债务。具体到收入的确认条件，基本准则规定必须符合两点：（1）经济利益很可能流入企业；（2）经济利益的流入额能够可靠计量。

 

　　无船承运业务属于服务行业，收入来源于提供劳务服务所取得的报酬。根据《企业会计准则——收入》中对提供劳务收入的规定，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入，而提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）收入的金额能够可靠计量；（2）相关的经济利益很可能流入企业；（3）交易的完工进度能够可靠地确定；（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

 

　　2.2　条件相符

 

　　（1）船离港时，收入能可靠计量。船离港的前提是货物已装船且提单已签发。根据我国相关法律的规定，无船承运业务经营者只要向发货人签发了自己的提单，即等同于双方成立海上货物运输合同关系，自然本提单项下的收入金额能够可靠计量。

 

　　（2）相关的经济利益流入企业。同样，提单的签发赋予无船承运人收款的权利，托运人也必须承担付款责任。在实际操作中，无船承运企业可以采用付款买单（提单）方式保证款项的收取，或者通过在与客户的报价中约定以船离港或开出发票为起点的一定时间内付款。两种方式基本上保证了相关经济利益的流入。

 

　　（3）交易的完工进度能可靠地确定。实际上，从无船承运业务经营者只是作为一个远洋运输中介人的本质特征来看，船离港已意味着交易的完成。

 

　　（4）交易中已发生或将发生的成本能够可靠计量。无船承运企业在以自己名义签发提单取得承运人资格的同时，也以托运人的名义取得了实际承运人签发的提单，成立了与实际承运人之间的货物运输合同关系，自然海运提单项下的付款责任和金额也相应明确。在实际操作中，实际承运人也会以付款买单的方式或者银行托收的方式约束托运人付款，而托收协议中通常约定以船离港后7天、10天等期限为托收时间。另外，对于交易中的其他成本，由于船离港前，无船承运人直接参与操作的环节已结束，成本已发生，当然能够可靠计量。

 

　　基于以上分析，无船承运出口业务以船离港作为收入确认基准日，符合《中国企业会计准则》的相关规定。虽然无船承运经营者需要对其托运人承担海上货物运输责任，船离港并不意味着责任和风险的结束，但运输责任并不影响无船承运人提供服务所产生经济利益的流入和计量，也并未减少或免除实际承运人的运输责任，因此可以将船离港作为收入确认的起点。这样操作也符合《中国企业会计准则》中关于实质重于形式原则的要求，即企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

 

　　3　船离港日确认收入满足实际操作需要

 

　　在实际操作过程中，无船承运业务经营者在船离港后即开出发票，向客户收款，可以确保资金及时回笼，对企业有利，是市场和客户普遍接受的操作方式。

 

　　无船承运出口业务中FOB条款较为常见，为方便海外代理及时了解价格并向客户收款，在实际操作中，业务员也必须在船离港后即申请开出发票并将发票复印件连同提单一起交海外代理。对于无船承运业务经营者来说，及时开票的同时，及时确认收入，核算规则清楚，易于把握。如果采用货达目的港确认规则，发票开具后不能作为收入入账，会计核算就失去了基本规则，实际执行中难度较大，易造成核算的混乱。

 

　　船离港即确认收入也是国际通行做法。根据笔者对日本和香港地区物流企业的了解，其无船承运出口业务均以船离港作为收入确认标准。在全球经济一体化背景下，国家和地区之间会计准则应尽可能保持一致，避免影响交易的正常开展和结算效率。

 

　　4　结　语

 

　　无船承运出口业务以船离港日作为收入确认基准日，符合法律和企业会计准则相关规定，规则清楚，实际操作方便，对无船承运业务经营者有利，因此，是合理而且必要的。